Wpływ powiązań podmiotów krajowych na obowiązki wynikające z przepisów CIT i VAT

Jak powinien rozliczać się przedsiębiorca, który prowadzi dwie firmy np. spółki? Jedna z tych firm sprzedaje drugiej pewne towary, usługi. Czy to może zależeć od wielkości transakcji i samych powiązań? Jak mają się do tego przepisy ustawy o CIT oraz VAT?

Powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). O charakterze powiązań między podmiotami krajowymi traktuje art. 11 ust. 4 tejże ustawy, który stanowi, że o powiązaniach można mówić w przypadku, gdy:

  1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,

przy czym powiązania te muszą prowadzić do tego, że ustalone lub narzucone warunki pomiędzy takimi podmiotami różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W takim przypadku warunków, które wynikają z takich powiązań nie uwzględnia się przy określaniu zarówno dochodu konkretnego podmiotu, jak też należnego podatku.

Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu krajowego rozumie się bezpośrednie lub pośrednie posiadanie udziału w kapitale, który to udział nie jest mniejszy niż 5%.

Przepis art. 11 ust. 4 ww. ustawy nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy świadczenia mają miejsce pomiędzy podmiotami, które tworzą podatkową grupę kapitałową.

Dokumentacja podatkowa transakcji

Na podatnikach dokonujących transakcji z podmiotami, które są powiązane z tymi podatnikami w sposób przedstawiony powyżej ciąży obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, która obejmuje:

  1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
  2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
  3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
  4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
  5. wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
  6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje po przekroczeniu określonych w przepisach limitów i dotyczy transakcji, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych świadczeń przekracza równowartość w złotych:

  1. 100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego albo
  2. 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
  3. 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

W związku z powyższym, jeżeli wartość transakcji przekracza 100.000 EURO, podmioty powiązane zobowiązane są do sporządzenia dokumentacji, jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego bez względu na przedmiot transakcji. W przypadku gdy przesłanki określone w pkt 1) nie są spełnione, obowiązek sporządzenia dokumentacji analizuje się w odniesieniu do punktów 2) i 3).

W przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekracza kwotę 30.000 EURO, wysokość kapitału zakładowego nie ma wpływu na obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Podatnicy, którzy dokonali transakcji na łączną kwotę, która nie przekracza 50.000 EURO, nie są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej pod warunkiem, że przedmiotem tych transakcji nie jest świadczenie usług, sprzedaż lub udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych.

Skutki podatkowe braku dokumentacji podatkowej

Podatnik jest obowiązany do przedstawienia dokumentacji podatkowej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w terminie 7 dni.

Złożenie przez podatnika niekompletnej dokumentacji, która nie spełnia ustawowych wymogów, traktowane jest na równi z niedostarczeniem wymaganej dokumentacji.

Sytuacja, w której organ dokonuje oszacowania i dochód podatnika zostaje ustalony w wysokości wyższej (strata w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, a podatnik nie przedstawi tym organom żądanej dokumentacji podatkowej lub też złoży dokumentację, która jest niekompletna, różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika, a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen

Zgodnie z przyjętą w rozporządzeniu w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych systematyką, metody określania dochodów podatników w drodze szacowania cen możemy podzielić na podstawowe i dodatkowe. Chociaż brak jest wskazania pierwszeństwa dla którejkolwiek z nich, metody należy stosować w kolejności wynikającej z systematyki przyjętej przez ustawodawcę. Ewentualne zastosowanie metody wskazanej w następnej kolejności jest możliwe w przypadku, gdy prawidłowe zastosowanie metody wskazanej wcześniejszej nie jest możliwe.

Do podstawowych zaliczamy metody:

  1. porównywalnej ceny niekontrolowanej,
  2. ceny odprzedaży oraz
  3. rozsądnej marży („koszt plus”).

Ad. 1

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

W/w rozporządzenie rozróżnia porównanie wewnętrzne oraz zewnętrzne. Podział ten dotyczy sfery porównywania cen transakcji. Porównania wewnętrznego dokonuje się na podstawie cen, jakie dany podmiot stosuje na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Porównanie zewnętrzne natomiast jest dokonywane na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty.

Ad. 2

Przy metody ceny odsprzedaży dokonuje się obniżenia ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak określona cena jest uznawana za cenę rynkową takiej transakcji.

W przypadku tej metody marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie oraz wydatki pośrednie (poniesione przez dany podmiot w związku z tą transakcją) oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli przed odprzedażą rzecz lub usługa uległy przetworzeniu lub ich wartości zmieniły się w inny sposób, zmiana ta podlega uwzględnieniu przy dokonywaniu korekty ceny. Natomiast wydatki stanowiące równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz koszty ogólne zarządu (działania jednostki jako całości oraz koszty zarządzania tą jednostką) nie są objęte marżą ceny odsprzedaży. Ustalenia marży ceny odsprzedaży dokonuje się poprzez odniesienie do poziomu marży stosowanej przez ten sam podmiot w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Ad. 3

Przy zastosowaniu metody rozsądnej marży („koszt plus”) ustalenia ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym dokonuje się na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

Narzut zysku, który ustalany jest poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, jest kalkulowany w oparciu o bazę kosztową (suma kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu).

Metoda zysku transakcyjnego

Dodatkową metodą szacowania dochodów jest metoda zysku transakcyjnego, która znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy nie będzie możliwe zastosowanie metod podstawowych, przy czym należy mieć na uwadze, iż zastosowanie tej metody nie może prowadzić do zwiększenia obciążeń fiskalnych wyłącznie z powodu osiągania niższych zysków, jeżeli wynika to z wpływu czynników ekonomicznych lub organizacyjnych. Występuje ona w dwóch wariantach jako:

  1. metoda podziału zysków oraz
  2. metoda marży transakcyjnej netto.

Ad. 1

Dokonuje się określenia łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Jeżeli podmioty powiązane, dla których ten zysk jest wyznaczany, stosują wspólny standard rachunkowości i prowadzą księgi rachunkowe we wspólnej walucie określenia łącznych zysków dokonuje się, stosując wspólny standard rachunkowości oraz wspólną walutę. W przeciwnym przypadku łączne zyski określa się przez zastosowanie jednego ze standardów rachunkowości oraz jednej z walut stosowanych przez podmioty powiązane.

Proporcjonalny podział zysków dokonywany jest przy zastosowaniu:

a) analizy rezydualnej – suma zysków uzyskanych w związku z daną transakcją (transakcjami) dzielona jest się przez podmioty powiązane uczestniczące w tej transakcji (transakcjach)

w dwóch etapach:

I. każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się podstawowy zysk odpowiedni dla danego rodzaju transakcji, jaki osiągają podmioty niezależne, pełniąc rutynowe funkcje, angażując typowe aktywa oraz ponosząc standardowe ryzyko w tego rodzaju transakcjach;

II. wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji;

albo

b) analizy udziału – połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów, jest dzielony pomiędzy podmiotami powiązanymi ze szczególnym uwzględnieniem: rodzaju funkcji pełnionych przez strony transakcji, rodzaju i wartości zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu, rodzaju i wartości zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych, stopnia zaangażowania kapitału ludzkiego, rodzaju i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji.

Ad.2

Dokonuje się badania osiąganej przez podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym marży zysku nettoi i określa ją na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Określenia dokonuje się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu (proporcjonalnie do relacji w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją do ogólnej kwoty przychodów).

Zastosowanie tej metody wymaga uwzględnienia w szczególności: konkurencji ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczności i strategii zarządzania, pozycji rynkowej, różnicy struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopnia doświadczenia w działalności.

Podatnicy, w stosunku do których właściwy organ podatkowy wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, dołączają do zeznania podatkowego sprawozdanie o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej.

Krajowe podmioty powiązane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT)

W przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług organ jest uprawniony do oszacowania podstawy opodatkowania dla określonych transakcji. Jest to możliwe w sytuacji, w której pomiędzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym (jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu), majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wówczas, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Pamiętać należy, że ciężar dowodu co do wpływu związku na ustalenie ceny transakcji leży w gestii organu podatkowego.

Organ będzie uprawniony do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania także w przypadku, gdy wynagrodzenie jest:

  1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
  3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru

i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi nie dokonuje się określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania, jak też nie bierze się pod uwagę powiązań pomiędzy podmiotami.

Podstawa prawna:

  1. Ustawa z dn. 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.
  2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych – Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 z późn. zm.
  3. Ustawa z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.

Autor: Piotr Magda – młodszy prawnik, Kancelaria Filipek & Kamiński sp.k. Lublin

Publikator: Onet Biznes, Prawopl